Opinião

O uso da modulação de efeitos pelo Supremo Tribunal Federal – STF e pelo Superior Tribunal de Justiça – STJ em matéria tributária tornou-se frequente. Rara até há pouco tempo, atualmente ela é utilizada algumas vezes a cada ano.

Seria de se esperar que, com a intensidade do uso, tivessem sido precisados os critérios para saber quando e como a modulação deve ser adotada.

Entretanto, não é assim que se passa.

A modulação passou a ser um componente a mais de insegurança jurídica. De um lado, há a sensação cada vez maior de que, em se tratando de matéria tributária com elevado impacto na arrecadação, a modulação será aplicada. Como se ela fosse a regra e não a exceção. De outro lado, como aplicá-la é uma incógnita. Os critérios para tanto parecem ser volúveis.

O tema merece, assim, reflexões e estudos, a justificar este breve artigo.

Gostaríamos de iniciar apresentando dados, a evidenciar o fato, inegável: a modulação em matéria tributária vem sendo empregada com frequência cada vez maior.

Na apuração que havíamos feito no início de 2022, constatamos que em 2008 foram dois julgamentos no STF de questões tributárias com acolhimento da modulação. Passaram-se alguns anos sem que a sistemática voltasse a ser utilizada. Em 2014 novamente foram dois casos tributários com modulação. A partir de 2019 houve crescimento exponencial.

Daniela Gueiros Dias divulgou pesquisa mais recente. A propósito dos processos em que a modulação foi discutida, foram 2 casos em 2018 e passou para 16 casos em 2019. E assim seguiu: 10 processos em 2020, 16 em 2021, 32 em 2022, 11 em 2023 e, em 2024, 8 processos até 31/08. O número de decisões que foram efetivamente objeto de modulação segue a mesma toada: 7 decisões em 2019, 8 decisões em 2020, 17 em 2021, 29 em 2022, 8 em 2023 (DIAS, Daniela Gueiros. Uma análise crítica da modulação de efeitos de decisões tributárias pelo Supremo Tribunal Federal. In DONIAK JR., Jimir e PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Modulação de efeitos em matéria tributária. São Paulo: MP Editora, 2024, p. 249 e 250).

Mais recentemente, o STJ também passou a lançar mão da modulação em temas tributários, com base no CPC.

Dado esse cenário de fato, o primeiro ponto a ser fixado é que, embora muitas vezes seja feita menção a modulação nos tribunais de forma ampla, há duas regras, que estabelecem duas hipóteses: (1) a do artigo 27 da Lei nº 9.868/1999, quando é declarada a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, e (2) a do § 3º do artigo 927 do Código de Processo Civil – CPC, para a hipótese de alteração de jurisprudência dominante.

A regra da Lei nº 9.867/1999 estabelece que o STF poderá restringir os efeitos da declaração de inconstitucionalidade de uma lei ou ato normativo, por maioria de dois terços de seus membros, “tendo em vista razões de segurança jurídica ou de excepcional interesse social”.

Já o artigo 927 do CPC prevê que, na hipótese de alteração de jurisprudência dominante do STF e dos tribunais superiores, ou daquela oriunda de julgamento de casos repetitivos, pode haver modulação de efeitos da alteração “no caso de interesse social e no da segurança jurídica”.

Nos dois tipos de modulação, ela é uma exceção. O normal ou a regra é o efeito retroativo. Com efeito, quanto ao tratamento da Lei nº 9.867/1999, aceitar que uma norma tida como contrária à Constituição permaneça sendo aplicável juridicamente reduz a força normativa da Constituição. Já quanto à regra do CPC, espera-se que o Judiciário, ao solucionar uma lide e interpretar regras, estabeleça qual é o tratamento jurídico que valia no passado. Negar os efeitos de sua interpretação para o passado significa dizer que a interpretação correta é uma, mas para o passado valerá outro tratamento.

Bem se vê que a modulação traz consigo o paradoxo de um tratamento normativo inconstitucional ou ilegal que deve ser aplicável no ordenamento jurídico por decisão do Poder Judiciário.

O paradoxo não se resolve, mas se explica e com ele se convive, partir da percepção de que, em alguns casos, impor os efeitos da nulidade ao dispositivo normativo inconstitucional ou os efeitos retroativos da nova interpretação pode ser mais danoso à sociedade do que aceitar transitoriamente a convivência do inconstitucional e do ilegal com o ordenamento jurídico. Ao final, não é mais do que atentar para a advertência dos antigos ditados latinos: “summum ius, summa iniuria” e “fiat iustitia, et pereat mundus”.

Percebe-se que os critérios de segurança jurídica e de interesse social (e no caso da modulação na declaração de inconstitucionalidade o interesse social deve ser qualificado como excepcional) estão vinculados à confiança legítima (a) na norma que vem a ser tida como inconstitucional ou (b) na jurisprudência então dominante.

Ocorre que vivemos no Brasil o que já foi qualificado como uma crise fiscal permanente. Esse quadro tem levado à percepção pelo STF de que decisões judiciais que tenham impacto arrecadatório relevante configuram razão de interesse social ou de segurança jurídica para a modulação. Ainda que se possa admitir que algumas discussões tributárias, quando disseminadas entre os contribuintes, possam ser muito impactantes quando dotadas de efeito retroativo, a percepção comum é de que há uma sensibilidade excessiva da Suprema Corte com os impactos arrecadatórios.

Há mais. A complexidade é sensivelmente agravada porque os dispositivos normativos mencionados configuram cláusulas gerais, que utilizam conceitos vagos, fluídos, indeterminados, como segurança jurídica e interesse social. Não só.

Os dispositivos normativos são incompletos. Eles indicam os casos em que a modulação deve ser aplicada, mas não como ela deve ser aplicada, a partir de qual momento a decisão judicial passaria a valer. O artigo 27 da lei chega a indicar como possível momento o do trânsito em julgado da decisão que declara a inconstitucionalidade. No entanto, logo a seguir agrega que também pode ser “em outro momento que venha a ser fixado”. Portanto, não há definição quanto ao marco temporal da modulação.

Inclusive, na mesma apuração realizada em 2022, destacamos a variação dos marcos temporais escolhidos pelo STF para fixar a partir de quando a decisão passa a valer, entre eles: publicação da ata de julgamento, a própria data do julgamento, publicação do acórdão, julgamento de embargos de declaração.

Outro elemento de complexidade: os Tribunais podem decidir modular os efeitos da decisão, mas excepcionar alguns casos da modulação. Para esses casos, a modulação não será aplicável, mantendo-se a regra geral do efeito retrospectivo.

A exceção à modulação de efeitos tem sido comum nos casos em que o julgamento é favorável aos contribuintes, aplicando-se a modulação para manter a exigência tributária inconstitucional ou ilegal para o passado. Ou seja, o julgamento é favorável aos contribuintes, mas a modulação impede seus efeitos para o passado. Ocorre que a modulação é afastada para os contribuintes com ações judiciais ou processos administrativos em trâmite. Esses terão seus benefícios respeitados inclusive para o passado. O pressuposto é de que esses contribuintes mereceriam proteção especial e que a Administração já deveria estar preparada para a perda arrecadatória no que toca a eles.

Justificável ou não, o fato é que se instaura um quadro de perda de isonomia: alguns contribuintes se submeterão ao encargo tributário inconstitucional ou ilegal para o passado, enquanto outros, não, tendo menores custos. É inegável o potencial impacto na concorrência entre dois contribuintes que exercem a mesma atividade econômica.

Em suma, a imprecisão e incompletude dos enunciados legais têm levado à insegurança de não saber se, e como, a modulação será empregada.

Esse panorama tão complexo e gerador de insegurança pode e deve ser exposto e criticado, com o objetivo de afastar esses defeitos. No entanto, há algo mais urgente a ser feito: adaptar-se a ele, lidar adequadamente com ele, de modo a não ter ou reduzir prejuízos.

Para tanto, nossa avaliação é que as empresas devem manter uma administração atenta, ativa e responsável de seu contencioso tributário.

Primeiro, elas devem estar atentas a questionamentos tributários, que podem reduzir seus encargos fiscais.

Segundo, não devem ficar passivas, inertes, aguardando a definição dos Tribunais, para só então agir. Ter essa postura pode significar perdas econômicas substanciais, ao ver uma discussão tributária com final favorável, mas com modulação que impedirá seu benefício, enquanto seu concorrente, mais atento e ativo, obterá restituições vultosas.

Terceiro e último, é imprescindível a postura responsável. Realmente, não se deve partir para o extremo, de ingressar com qualquer ação judicial, obter liminar e considerar o ganho definitivo. É necessário ter consciência de que liminares são decisões provisórias, que podem ser revertidas a qualquer momento.

Em síntese, a modulação de efeitos pelos tribunais superiores é elemento a mais de complexidade no mundo tributário. Não se deve ignorá-la. A melhor forma de lidar com ela é manter uma administração atenta, ativa e responsável do contencioso tributário.

O uso da modulação de efeitos pelo Supremo Tribunal Federal (STF) e pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) em matéria tributária tornou-se frequente. Rara até há pouco tempo, atualmente ela é utilizada algumas vezes a cada ano.

A Modulação de Efeitos e a Tributação*

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